Secondo la circ. Assoholding n. 1/2025, l’art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90, come riformulato dal DLgs. 139/2024, consente di superare l’orientamento espresso dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate e dalla giurisprudenza di legittimità durante la vigenza della “vecchia” formulazione della norma, secondo cui l’esenzione non può trovare applicazione al passaggio generazionale di quote di c.d. “società senza impresa”, come ad esempio, le holding o le società immobiliari. La circolare ripercorre la disciplina dell’esenzione come vigente fino al 31 dicembre 2024, per poi confrontarla con la nuova formulazione dopo la riforma del DLgs. 139/2024 (si veda il cap. VI del manuale “La nuova imposta sulle successioni e donazioni”). Si ricorda che l’art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90 contiene un’esenzione dall’imposta
sulle successioni e donazioni che riguarda:

– sotto il profilo soggettivo, i trasferimenti (operati anche mediante patto di famiglia ex art. 768-bis e ss. c.c.) a favore dei discendenti e del coniuge del dante causa;
– sotto il profilo oggettivo, i passaggi di aziende o rami di esse, quote sociali e azioni.

Da questo punto di vista, la norma agevolativa è rimasta intatta, anche dopo la riforma, che, invece, ha modificato, per taluni aspetti, i requisiti agevolativi, senza, però, stravolgere la disposizione. In particolare, si rammenta che, fin dalle origini (l’esenzione è stata introdotta dall’art. 1 comma 78 della L. 296/2006), per applicare l’esenzione al trasferimento (per successione/donazione o patto di famiglia) di quote/azioni in società di capitali, era richiesto un requisito ulteriore, che riguardava il “controllo sociale”. Secondo la norma come vigente fino al 31 dicembre 2024, l’esenzione spettava limitatamente al trasferimento di quote in società di capitali che consentisse al
beneficiario di acquisire o integrare il controllo sociale ai sensi dell’art. 2359 comma 1 n.1 c.c., (ovvero la maggioranza dei voti esercitabili in assemblea).

La norma, efficace dal 1° gennaio 2025, conferma che l’esenzione spetta per le quote di società di capitali mediante le quali il beneficiario acquisisce il controllo sociale ex art. 2359 comma 1 n. 1 c.c., ma precisa che il beneficio riguarda anche il caso in cui il beneficiario “integra” (nel senso di “rafforza”) un controllo già esistente (superando, così, la risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 72/2024).
Ma l’aspetto più rilevante del riformulato art. 3 comma 4-ter , secondo Assoholding, risiede nella parte della disposizione in cui il legislatore delegato ha puntualmente declinato il periodo di osservazione quinquennale, differenziandolo in relazione alle tre tipologie di trasferimento agevolate. Il nuovo art. 3 comma 4-ter , infatti, oggi precisa che il beneficio si applica:
– in caso di trasferimento di aziende o rami di esse, a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dal trasferimento;
– in caso di trasferimento di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’art. 73 comma 1 lettera a) del TUIR, a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per almeno 5 anni dalla data del trasferimento;
– in caso di trasferimento di altre quote sociali, a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni dal trasferimento.
Il fatto che il legislatore abbia scelto di “dettagliare, per ciascun asset menzionato nel primo periodo della norma, i requisiti specifici da soddisfare per accedere al beneficio”, secondo Assoholding ha anche il preciso significato di escludere che i vari requisiti
possano estendersi a fattispecie diverse. Ne deriverebbe l’attuale impossibilità di richiedere, come ulteriore condizione “implicita” per il trasferimento di quote di società di capitali, il perdurante esercizio dell’impresa.

Si rammenta che, durante la vigenza della precedente formulazione normativa, sia l’Agenzia delle Entrate che la Corte di Cassazione hanno escluso la possibilità di applicare il beneficio al trasferimento di quote di società “senza impresa”, negando il beneficio sia al
trasferimento del 100% delle quote di una holding che a sua volta detiene solo una quota di minoranza nella società operativa (risposta Agenzia delle Entrate n. 552/2021), sia al trasferimento di quote di controllo in società immobiliari (Cass. n. 6082/2023).
La nuova formulazione normativa, secondo Assoholding (ma la medesima posizione è già stata espressa dal Notariato nello Studio n. 100-2024/T) non è compatibile con tale interpretazione, in quanto non ammette la possibilità di richiedere la condizione dell’esercizio dell’impresa se non nel caso del trasferimento di azienda. Non resta che attendere le prime pronunce dell’Agenzia e della giurisprudenza, posto che la posizione da queste assunta “ante riforma” era ancorata anche alla ratio dell’agevolazione, secondo cui il passaggio generazionale meriterebbe un trattamento di favore ogni qual volta abbia ad oggetto un’azienda di famiglia, di cui è necessario “garantire la tutela dei livelli occupazionali” (si veda “Criticità sulle società «senza impresa» dopo la riforma dell’imposta sulle successioni” del 18 ottobre 2024).

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È fissato al 31 luglio 2025 il termine per l’invio dei modelli Redditi da parte dei contribuenti che decideranno di aderire alla seconda tornata del concordato preventivo biennale. Ben prima di tale scadenza, sarà dunque necessario aver predisposto e completato la dichiarazione dei redditi, preso visione della proposta di concordato e discusso con i clienti circa la convenienza e gli effetti dell’accettazione della proposta. Senza dimenticare che l’amministrazione finanziaria dovrà rilasciare, entro il 15 marzo, il software il tuo ISA 2025 (necessario per il calcolo delle pagelle ISA per il periodo d’imposta 2024) ed entro il 15 aprile il software per l’elaborazione della proposta di CPB.
Tutto in salita il calendario 2025 delle dichiarazioni dei redditi per l’anno 2024. Lascia piuttosto perplessi, in particolare, il termine previsto per l’invio dei modelli da parte di quanti decideranno di aderire alla seconda tornata del concordato preventivo biennale , termine fissato al 31 luglio 2025. Entro il 31 ottobre dovranno essere trasmesse invece le dichiarazioni dei redditi e dell’IRAP, con riferimento ovviamente al periodo d’imposta 2024, per i contribuenti che non intenderanno invece accettare la proposta di concordato o che non possono accedere al nuovo istituto di compliance. Questo secondo termine è fissato nell’art. 11 del D.Lgs. n. 1 del 2024. In origine questo termine era
stabilito al 30 settembre di ogni anno, poi è stato invece rivisto e spostato al 31 ottobre di ogni anno, a causa delle vicissitudini che hanno caratterizzato la prima edizione del concordato preventivo biennale. Ciò premesso, è dunque il termine del 31 luglio 2025 previsto per l’invio della dichiarazione di redditi per tutti coloro che vorranno aderire al concordato preventivo biennale che ci deve far
preoccupare, fin da adesso. Come arrivare preparati alla scadenza del 31 luglio In primo luogo, occorre infatti chiedersi quanti potranno essere i contribuenti interessati alla nuova proposta di concordato.

Tenuto conto che la precedente tornata del concordato preventivo ha visto un numero di adesioni tutto sommato modesto (si parla di circa un 15% del totale dei contribuenti che hanno accettato la proposta del fisco per il biennio 2024-2025), la platea di interessati alla seconda
stagione concordataria si aggirerà attorno ai 2,5 milioni di contribuenti (esclusi i forfetari per i quali non sappiamo se potranno accedere al concordato per l’anno 2025). Quindi, se non ci saranno modifiche, entro il 31 luglio 2025, termine fissato dall’art. 9 del D.Lgs.
n.13/2024, bisognerà farsi trovare pronti. Ovvero si dovrà, ancor prima della suddetta scadenza, aver già:
– predisposto e completato la dichiarazione dei redditi,
– preso visione della proposta di concordato,
– discusso con i clienti circa la convenienza e gli effetti dell’accettazione della proposta.
Due passaggi fondamentali

Per arrivare a questa scadenza l’assetto normativo in vigore prevede però due passaggi antecedenti e fondamentali:
– il primo entro il 15 marzo 2025, termine sulla base del quale, ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. n. 1/2024, l’amministrazione finanziaria dovrà rilasciare il software il tuo ISA 2025, necessario per il calcolo delle pagelle ISA per il periodo d’imposta 2024;
– l’altro passaggio è previsto invece entro il 15 aprile 2025, termine entro il quale, ai sensi dell’art. 8, D.Lgs. n. 13/2024, l’amministrazione finanziaria deve mettere a disposizione dei contribuenti e degli intermediari il software per l’elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale
.

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Nell’ambito del regime di adempimento collaborativo anche il Consiglio di amministrazione è chiamato ad assumere ruoli e responsabilità nella gestione della variabile fiscale. In generale, gli organi apicali, in aderenza al Codice di condotta approvato con decreto 29 aprile 2024, devono contribuire all’impegno ad agire nel pieno rispetto della legalità, improntando i comportamenti dell’impresa alla correttezza e alla buona fede, intesa come il dovere di comportarsi con lealtà e onestà, integrità, trasparenza, chiarezza e professionalità, sia all’interno della propria organizzazione che nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria. Si tratta di principi che devono essere attuati in concreto e che devono pervadere tutti i livelli aziendali e l’intera organizzazione. In pratica, nella costruzione di un tax control framework, uno dei primi tasselli è l’adozione del documento di Strategia fiscale, ossia un documento scritto e firmato dagli amministratori di vertice della società contenente un piano di azione di lungo periodo che, sia a livello strategico sia a livello operativo, definisce gli obiettivi della società nella gestione della variabile fiscale (circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 38/2016). In altre parole, con l’approvazione della strategia fiscale, il CdA identifica i principi ispiratori dell’operatività aziendale nella gestione della variabile fiscale, definendo la propria propensione al rischio e i valori che ispirano la condotta dell’azienda in ambito fiscale. La Strategia fiscale reca l’esplicitazione dei principi enunciati nel Codice di condotta (Doveri del contribuente, par. 2) in relazione alla propensione al rischio fiscale (risk appetite ), ai percorsi operativi da seguire al fine di posizionare la società sui livelli di rischio prescelti e alla descrizione dei c.d. soft contr o ls , ossia piani di formazione destinati al personale, codice etico, eventuali sanzioni per chi viola le regole del codice di condotta, assenza di obiettivi assegnati ai manager volti alla minimizzazione del carico fiscale.

Il Consiglio di amministrazione o l’amministratore unico, inoltre, nell’ambito del requisito essenziale del TCF costituito dalla governance del sistema di controllo, svolge un ruolo fondamentale in quanto è chiamato ad assumere funzioni di governo e indirizzo attraverso l’istituzione e la formalizzazione del TCF. I vertici aziendali sono responsabili sia dell’architettura del TCF che del suo corretto funzionamento (assurance del TCF). In pratica, il Consiglio di amministrazione, attraverso l’approvazione del T axcomplian ce model e dei manuali (eventuali), disegna e definisce le linee guida per la gestione del rischio fiscale, in coerenza con i principi indicati nel documento di strategia fiscale.
Il CdA, avendo definito il fram ewor k di riferimento per la gestione del rischio fiscale, viene informato con una relazione periodica predisposta entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi contenente informazioni su tutte le attività svolte, sulle criticità rilevate e sulle azioni di rimedio implementate. Ciò è necessario affinché gli organi di vertice dispongano delle informazioni necessarie a volgere il proprio ruolo di assurance sul disegno, l’implementazione e l’effettività del TCF.

La relazione periodica, generalmente predisposta dalla funzione di tax risk managem ent , informa, in primo luogo, degli esiti dell’attività di monitoraggio periodica sul tax control framework svolta mediante attività di testing nelle due diverse tipologie di “Test of design” e “Test of operating effectiveness”. La prima tipologia prevede lo svolgimento di procedure di test finalizzate a valutare se il disegno di controllo è adeguato a prevenire violazioni di norme tributarie; la seconda tipologia di test è invece finalizzata a valutare se il controllo è
stato effettivamente svolto e se ha operato in modo corretto. Gli esiti di questo monitoraggio sono riportati nella relazione periodica al CdA, ivi inclusi gli eventuali piani di azione definiti ad esito delle verifiche. La relazione contiene quindi anche le eventuali proposte di revisione e integrazione del Tax complian ce model per effetto, ad esempio, di nuovi rischi fiscali, variazione nella valutazione dei rischi, nuovi processi rilevanti. Ulteriori informazioni che è opportuno indicare nella relazione periodica sono quelle relative all’andamento delle interlocuzioni con l’Agenzia delle Entrate, con riferimento in particolare alle posizioni non condivise e ai presidi attivati (consulenze, escalation
decisionale interna). Si tratta delle posizioni per le quali può essere esercitato il principio c.d. agr ee t o disagr ee , seppure non in modo sistematico. Il CdA può comunque, in qualsiasi momento, richiedere aggiornamenti sulla gestione del rischio fiscale e il funzionamento del TCF, indipendentemente dal processo di relazione periodica. La funzione di tax risk management , con cadenza almeno annuale, oltre a predisporre la relazione per gli organi apicali, invia ai singoli riskowner un report contenente la sintesi delle verifiche svolte, gli esiti e le eventuali carenze identificate e i piani di azione per gli ambiti di competenza.

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Nell’ambito del settore sanitario, può accadere che le prestazioni di servizi a carattere medico siano rese dai professionisti iscritti nell’apposito Albo per il tramite di un soggetto interposto che riceve dette prestazioni e le addebita, a sua volta, all’utente finale.
Si pensi al caso, frequente nell’ambito della radiologia, dell’ematologia o della cardiologia, di una società che si occupa di raccogliere i dati clinici dei pazienti per trasmetterli ai medici competenti cui è demandata la diagnosi e l’elaborazione del referto. La società intermediaria commissiona le prestazioni al professionista abilitato e, dopo aver ricevuto il servizio, lo “ribalta” al paziente (consumatore finale), aggiungendo un’ulteriore somma per la propria intermediazione. Non sorgono dubbi in ordine al fatto che le prestazioni rese “a monte” possano beneficiare del regime di esenzione IVA ai sensi dell’art. 10 comma 1 n. 18 del DPR 633/72, in quanto, sul piano oggettivo, sono riconducibili a “prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona” e, sul piano soggettivo, sono materialmente rese da
operatori sottoposti a vigilanza ai sensi dell’art. 99 del Testo unico delle leggi sanitarie ovvero individuati dal DM 17 maggio 2002, il quale a sua volta rinvia, tra l’altro, al DM 29 marzo 2001 (che include altri professionisti sanitari, quali fisioterapisti e logopedisti, o tecnici sanitari di laboratorio biomedico o di radiologia medica, iscritti nei rispettivi Albi). Più complessa è la valutazione del trattamento fiscale delle prestazioni rese “a valle”, quando il servizio sia reso non direttamente, ma per il tramite di una intermediazione (si pensi all’elaborazione di un referto effettuata da un professionista, ma offerta da una struttura sanitaria). Resta impregiudicato il requisito oggettivo ai fini dell’esenzione IV A, posto che l’operazione non necessita di un rapporto “diretto” (cfr . C.M. n. 13/1991) o di fiducia (Corte di Giustizia Ue 18 settembre 2019, causa C-700/17) tra il paziente e il prestatore, potendo, dunque, essere intermediata. Deve, però, essere attentamente valutata la sussistenza del requisito soggettivo in capo al soggetto interposto, ossia il fatto che la prestazione sia resa nell’esercizio di arti e
professioni sanitarie sottoposte a vigilanza del Ministero della Salute.

A questo riguardo, l’Amministrazione finanziaria si è espressa in più occasioni. Con la ris. n. 87/2006, è stato esaminato il regime applicabile alle prestazioni rese da una serie di laboratori associati che, dopo aver raccolto i campioni da esaminare, provvedevano a
consegnarli a un laboratorio centralizzato incaricato di svolgere le analisi e di restituire i risultati. L’intera prestazione era poi fatturata dai laboratori associati ai clienti. In tale ambito, è rilevato che l’attività di diagnosi e cura delle persone è resa dal laboratorio centralizzato che effettua materialmente le analisi, unitamente al laboratorio che opera il prelievo, per cui, stante la stretta connessione tra le due prestazioni (analisi e prelievo), “anche le prestazioni rese dal laboratorio centralizzato agli associati, in presenza di tutte le altre condizioni di applicabilità della norma in esame” beneficiano dell’esenzione IV A. Una posizione simile è stata assunta nella ris. n. 128/2011, con riferimento a prestazioni mediche effettuate con l’intervento di soggetti che si interpongono tra il professionista sanitario e il paziente, affermando che il regime di esenzione vale sia nel rapporto “a monte” che in quello “a valle”, poiché, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’esenzione deve essere valutata in relazione alla natura delle prestazioni fornite e ai soggetti che eseguono la prestazione, “a prescindere dalla forma giuridica che riveste il soggetto che la rende” (cfr . ris. n. 128/2011 che, sul punto, richiama Corte di Giustizia Ue causa C-141/00). In seguito, l’Amministrazione finanziaria ha esaminato il più specifico caso in cui sussista un rapporto di mandato senza rappresentanza, avente ad oggetto prestazioni mediche. Nella risposta a interpello n. 132/2020, è stato affermato che la società “intermediaria” emette fattura agli utenti finali in regime di esenzione IV A ex art. 10 comma 1 n. 18 “ricorrendone i presupposti applicativi”.
La portata di tale chiarimento sembra però essere stata decisamente ridimensionata dalla successiva risposta a interpello n. 857/2021 (il cui contenuto è stato ripreso nella risposta n. 179/2024), anch’essa riguardante prestazioni mediche rese da una società di servizi nell’ambito di un mandato senza rappresentanza. Secondo l’Agenzia, “solo in presenza di entrambi i presupposti – oggettivo e soggettivo – (…), le prestazioni che il mandatario rende per conto del mandante, spendendo il proprio nome, conservano la natura di prestazioni sanitarie esenti come per il mandante”. A livello sistematico la più recente interpretazione della prassi amministrativa potrebbe
apparire in contrasto sia con la finalità perseguita dalla norma di esenzione, che consiste nel ridurre il costo delle cure sanitarie e nel renderle accessibili, sia con il principio di neutralità fiscale, il quale “osta a che prestazioni di servizi di uno stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza tra di loro, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell’IV A” (Corte di Giustizia causa C-109/02 e cause riunite C-443/04 e C-444/04).

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Spetta al contribuente indicare la riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili

In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del Dpr n. 600 del 1973 e 51 del Dpr n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cc. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (cfr. Cass. n. 13112 del 2020).

Ordinanza n. 161 del 7 gennaio 2025 (udienza 6 novembre 2024) Cassazione civile, sezione V – Pres. Federici Francesco Accertamenti bancari – Gli artt. 32 del DPR n. 600 del 1973 e 51 del DPR n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario – Può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili

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Il panorama fiscale italiano si appresta ad accogliere una significativa evoluzione che ridisegnerà le possibilità di pianificazione societaria per gli imprenditori e le loro famiglie. Con l’entrata in vigore del D.Lgs. 192/2024 (Decreto Ires/Irpef) il prossimo 31 dicembre 2024, assistiamo a un importante cambiamento nel campo dei conferimenti di partecipazioni di minoranza, che apre nuove prospettive particolarmente interessanti per la costituzione e gestione di holding familiari.

Una Svolta nella Gestione delle Holding Familiari

La novità più rilevante introdotta dalla riforma riguarda la composizione della compagine sociale della società conferitaria. Il legislatore ha significativamente ampliato le possibilità di strutturazione societaria, superando il vincolo che imponeva la partecipazione del solo conferente. La nuova normativa consente espressamente la presenza nella base sociale anche dei familiari, come definiti dall’art. 5, comma 5 del TUIR, aprendo così la strada a una gestione più articolata e funzionale del patrimonio familiare.
Questa evoluzione normativa rappresenta un cambiamento sostanziale nella disciplina dei conferimenti di partecipazioni non di controllo, estendendo il regime del “realizzo controllato” a scenari precedentemente non contemplati. La riforma riconosce e si adatta alle moderne esigenze delle famiglie imprenditoriali, offrendo strumenti più flessibili per la gestione e il trasferimento del patrimonio aziendale.

Il Quadro Normativo: Requisiti e Condizioni

Il nuovo framework legislativo mantiene alcuni requisiti fondamentali per l’applicazione del regime del realizzo controllato, integrandoli con le nuove possibilità di strutturazione societaria. Le partecipazioni conferite devono rappresentare una percentuale significativa dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria (superiore al 2% o al 20%) o una partecipazione rilevante al capitale o al patrimonio (superiore al 5% o al 25%). Questi parametri quantitativi si accompagnano ora alla possibilità di costituire società conferitarie con una base sociale più ampia, che può includere l’intero nucleo familiare.

La Risoluzione del Nodo della Comunione Legale

Un aspetto particolarmente significativo della riforma riguarda la gestione delle partecipazioni in regime di comunione legale tra coniugi. La nuova normativa offre una soluzione chiara a una questione interpretativa che ha lungamente impegnato gli operatori del settore. L’articolo 177 del codice civile, nel disciplinare il regime della comunione legale, attribuisce a ciascun coniuge una quota ideale del diritto di proprietà, creando una “comunione senza quote” dove il diritto si interseca con la particella infinitesimale del bene.
La riforma risolve brillantemente questa complessità, permettendo una gestione più lineare e sicura delle partecipazioni in regime di comunione legale. Viene così superata la precedente incertezza sulla compatibilità tra il requisito della società unipersonale e la presenza di diritti patrimoniali in capo al coniuge in regime di comunione legale.

Un Nuovo Orizzonte per la Pianificazione Patrimoniale

L’impatto pratico di questa riforma si manifesta in molteplici aspetti della gestione patrimoniale familiare. La possibilità di coinvolgere attivamente i familiari nella struttura della holding apre la strada a strategie di governance più sofisticate e meglio allineate con le dinamiche familiari. Gli imprenditori possono ora progettare strutture societarie che riflettono più fedelmente le relazioni familiari esistenti, facilitando al contempo i processi di passaggio generazionale.
La nuova normativa consente di implementare sistemi di governance familiare più articolati, con una chiara definizione dei ruoli e delle responsabilità di ciascun membro della famiglia. Questo si traduce in una maggiore efficienza nella gestione del patrimonio e in una migliore coordinazione degli interessi dei vari componenti del nucleo familiare.

Il Valore Aggiunto della Consulenza Specializzata

In questo contesto di evoluzione normativa, il ruolo della consulenza professionale assume un’importanza ancora maggiore. La nostra esperienza nel campo del diritto societario e della pianificazione patrimoniale ci permette di offrire un supporto completo e strategico ai nostri clienti. Il nostro approccio si basa su un’analisi approfondita delle specifiche esigenze di ogni famiglia imprenditoriale, con l’obiettivo di sviluppare soluzioni personalizzate che massimizzino i benefici offerti dal nuovo quadro normativo.
Monitoriamo costantemente l’evoluzione legislativa e le sue implicazioni pratiche, garantendo ai nostri clienti un aggiornamento continuo e un supporto proattivo nella pianificazione delle loro strategie societarie e familiari. La nostra metodologia di lavoro prevede un’analisi multilivello che considera non solo gli aspetti tecnico-giuridici, ma anche le dinamiche familiari e gli obiettivi di lungo periodo.

Guardando al Futuro

La riforma rappresenta un importante passo avanti nella modernizzazione del diritto societario italiano, offrendo strumenti più flessibili e adeguati alle esigenze delle moderne imprese familiari. Per gli imprenditori che stanno considerando operazioni di riorganizzazione o pianificazione successoria, queste nuove disposizioni aprono scenari interessanti che meritano un’attenta valutazione nell’ambito di una strategia complessiva di gestione aziendale e familiare.

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L’art. 1 commi 390 e 391 della L. 207/2024 ha previsto l’incremento temporaneo, per ciascun periodo d’imposta 2025, 2026 e 2027, della soglia di non imponibilità dei fringe benefit, confermando in sostanza la disciplina derogatoria già prevista per il 2024. Si ritengono quindi applicabili, per quanto compatibili, i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate per le precedenti disposizioni (cfr . circ. Agenzia delle Entrate nn. 35/2022, 23/2023 e 5/2024). Fermo restando il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, l’art. 51 comma 3 del TUIR dispone, a regime, che non concorra a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore a 258,23 euro (soglia ora definita espressamente in euro per effetto dell’art. 3 del DLgs. 192/2024, di riforma di IRPEF e IRES); se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.

L’art. 1 comma 390 primo periodo della L. 207/2024 stabilisce tuttavia che, per i periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027, in deroga a quanto previsto dall’art. 51 comma 3 del TUIR, “non concorrono a formare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro, il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale, delle spese per la locazione dell’abitazione principale o per gli interessi sul mutuo relativo all’abitazione principale”.

L’art. 1 comma 391 secondo periodo della citata legge ha inoltre previsto che il suddetto limite sia “elevato a 2.000 euro per i lavoratori dipendenti con figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti e i figli adottivi, affiliati o affidati, che si trovano nelle condizioni previste dall’articolo 12, comma 2” del TUIR. Pertanto per ciascun periodo d’imposta 2025, 2026 e 2027, la misura della suddetta soglia è elevata da 258,23 euro a 1.000 euro per tutti i dipendenti e a 2.000 euro per i soli lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico. A tal fine, rilevano quindi i dipendenti con figli (anche in presenza di un unico figlio fiscalmente a carico ai sensi dell’art. 12 comma 2 del TUIR. La condizione a cui è subordinato il limite più elevato è soddisfatta anche qualora il figlio sia a carico ripartito con l’altro genitore nonché qualora il lavoratore non benefici della detrazione fiscale per il figlio a carico in ragione del riconoscimento (in relazione al medesimo figlio) dell’assegno unico e universale per i figli a carico (circ. n. 23/2023, § 2). La norma in commento amplia inoltre, per tutti i dipendenti (con o senza figli a carico), l’ambito oggettivo di applicazione della soglia di esenzione dei fringe benefit. Non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente nei suddetti limiti, oltre al valore dei beni ceduti e dei servizi prestati, anche “le somme erogate o rimborsate” dal datore di lavoro ai propri lavoratori dipendenti per il pagamento:
– “delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale”;
– “delle spese per la locazione dell’abitazione principale o per gli interessi sul mutuo relativo all’abitazione principale”. Quest’ultima estensione, sostanzialmente analoga rispetto a quella introdotta per il 2024, fa riferimento all’abitazione principale e non più alla prima casa, recependo i chiarimenti della circ. Agenzia delle Entrate n. 5/2024.

L’art. 1 comma 390 della L. 207/2024 dispone che l’incremento del limite, comprensivo delle utenze domestiche e delle spese per affitto o interessi sul mutuo relativo all’abitazione principale, operi “in deroga a quanto previsto dall’articolo 51, comma 3, prima parte del terzo periodo,” del TUIR. In virtù di tale disposto, resta, quindi, fermo il principio secondo cui, qualora il valore dei beni o dei servizi forniti, nonché delle somme erogate o rimborsate per il pagamento delle bollette o delle spese per locazione/interessi sul mutuo relativo all’abitazione principale, risulti complessivamente superiore al limite in oggetto, l’intero valore rientra nell’imponibile fiscale. Ad esempio, nel caso in cui il valore normale dei beni e servizi complessivamente ceduti al dipendente senza figli a carico, e dei suddetti rimborsi, nel periodo d’imposta 2025 sia pari a 1.300 euro, l’importo che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente è pari a 1.300 euro (non quindi solo per l’eccedenza di 300 euro rispetto al limite di 1.000 euro). Sotto il profilo della documentazione, analogamente alle disposizioni precedenti, per l’attuazione dell’incremento della misura sia per i dipendenti con figli che senza, i datori di lavoro devono fornire informativa alle rappresentanze sindacali unitarie laddove presenti. Per i dipendenti con figli, il maggior limite si applica “se il lavoratore dipend

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I contribuenti forfettari hanno di certo meno adempimenti rispetto agli ordinari, ma per il loro consulente la gestione generale non è affatto semplice; tale fattispecie viene decisamente snobbata (più o meno artatamente) o forse semplicemente ignorata da quello che ahimè si vede (e si sente) sui canali social, laddove sono frequentissime offerte a prezzi (è quanto mai opportuno parlare di prezzi e non di compensi) praticamente nulli, che come detto celano i numerosi aspetti che un buon consulente deve invece monitorare, sia per quanto riguarda la convenienza economica all’utilizzo dello stesso, sia per quanto attiene ai requisiti soggettivi del contribuente. Uno di essi è sicuramente la soglia di ricavi/compensi di riferimento per l’accesso o permanenza nel regime forfettario.

Contribuente forfettario: attenzione al superamento della soglia di 85.000 euro Non ci soffermiamo, nemmeno per un attimo, sui valori fissati dal legislatore, perché arcinoti a tutti, bensì sulla circostanza, spesso fonte di errore, che tali limiti vanno ragguagliati all’anno. Pertanto, per essere sicuri che il contribuente possa (continuare a) fruire del forfettario, occorrerà rapportare il noto limite di 85.000 euro a X/365, laddove con “X” si intendono i giorni di attività nell’anno di inizio della stessa. In concreto, il limite medio massimo giornaliero per restare nel regime
forfettario non potrà superare i 232,876 euro.

Esempi
Apertura partita IVA in corso d’anno
Se, esemplificando, il contribuente ha aperto la posizione iva il 01/09/2024, accedendo al regime forfettario, e nel periodo 01/09-31/12/2024 ha conseguito incassi (di ricavi o compensi) pari a €. 30.000, egli di fatto sforerà il limite, in quanto 30.000/122 è 245,90 euro/giorno, superiore a 232,876 suddetto.

Rapportato ad anno, infatti, il suo ammontare dei ricavi/compensi incassati sarà pari a (30.000/122×365) ossia poco più di 89.000 euro, e dunque, superiore al limite massimo di €. 85.000.

…e cessazione in corso di anno
Anche nel diverso caso in cui un contribuente cessi una attività nel corso dell’anno, iniziandone una diversa nell’anno successivo, la verifica del limite deve tenere conto dei ricavi/compensi (incassati) riferiti all’attività cessata ragguagliati ad anno.

E per chi vuole diventare forfettario?
Che fare invece per quei casi in cui il contribuente non ha iniziato l’attività, ma ha semplicemente cambiato regime, passando ad esempio da ordinario a forfettario?

In tal caso, fa fede l’ammontare dei ricavi/compensi come determinato in base alle regole del vecchio regime (che si lascia).

Per un imprenditore che nel 2024 si trovava in contabilità ordinaria, rilevano i ricavi per cessioni di beni consegnati/spediti nel 2024, o per prestazioni di lavoro ultimate nel 2024.

Per un imprenditore che nel 2024 si trovava in contabilità semplificata, rilevano i ricavi per la quota incassata nel 2024, eventualmente considerando l’opzione ex art. 18, comma 5, DPR 600/73.

La fattispecie esposta nel presente contributo è di facilissimo riscontro da parte dell’Agenzia, sicché è molto importante analizzarla onde evitare spiacevoli conseguenze inaspettate.

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Gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta devono essere notificati entro termini decadenziali:
– entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla compensazione, se si tratta di crediti
non spettanti;
– entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo alla compensazione, se si tratta di crediti inesistenti ex art. 38-bis comma 1 lett. c) del DPR 600/73.
Il richiamato art. 38-bis è stato introdotto dal DLgs. 12 febbraio 2024 n. 13 e ha disciplinato in maniera organica il tema degli avvisi di recupero, sancendo che, in ogni caso, è ammessa la definizione al terzo e non opera la riscossione frazionata. Relativamente ai termini di decadenza, possiamo dire che il legislatore ha inteso confermare l’impostazione precedente, ove il maggior termine degli otto anni era previsto dall’art. 27 comma 16 del DL 185/2008 per i crediti inesistenti e quello ordinario operava, per la prassi e la giurisprudenza, per i non spettanti. Nella sostanza, gli avvisi di recupero del credito di imposta sono accertamenti delimitati nell’oggetto che, per quanto riguarda i termini, hanno come dies a quo non la presentazione della dichiarazione ma l’utilizzo in compensazione del credito stesso (quand’anche il credito vada indicato in dichiarazione, a pena di decadenza o meno). Di norma, si tratta di crediti da indicare nel quadro RU del modello REDDITI. In ragione di quanto esposto, entro domani, 31 dicembre 2024 occorre notificare gli atti di recupero:
– relativi alle compensazioni avvenute nel 2019, se si tratta di crediti non spettanti;
– relativi alle compensazioni avvenute nel 2016, se si tratta di crediti inesistenti.

La prassi (risposte Agenzia delle Entrate alla Videoconferenza del 27 gennaio 2022), in ragione dell’art. 67 comma 1 del DL 18/2020, ritiene operante la proroga di 85 giorni sicché i termini in scadenza al 31 dicembre 2024 slitterebbero al 26 marzo 2025.
Trattasi di norma in relazione alla quale vige attualmente una forte incertezza, non a caso la questione, sia pure in merito agli avvisi di accertamento, è stata demandata all’esame della Corte di Cassazione in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 363-bis c.p.c. (C.G.T. I
Gorizia 13 novembre 2024 n. sez. II). Come ben sanno gli operatori del settore, da sempre è arduo individuare quando il credito è inesistente e quando è non spettante: dall’inquadramento dogmatico della fattispecie discendono effetti non solo sui termini, ma anche sulle sanzioni applicabili nonché in ambito penale. Nel contesto attuale, le definizioni di credito inesistente e non spettante sono in gran
parte mutuate dal diritto penale, precisamente dall’art. 1 comma 1 lettere g-quater ) e g- quin quies ) del DLgs. 74/2000 e in parte contenute nell’art. 13 commi 4, 4-bis e 4-ter del DLgs. 471/97. Ferma l’inesistenza del credito derivante da frodi o più in generale non documentato, si può ragionevolmente affermare che:
– è non spettante il credito utilizzato in violazione di limiti legali, temporali o quantitativi;
– è non spettante il credito disconosciuto in base a spese realmente sostenute ma non rientranti nella disciplina istitutiva del credito di imposta per questioni interpretative (aspetto che, se calato nella pratica, continuerà a dare luogo a vari contenziosi, si spera in
misura minore rispetto al passato);
– è inesistente il credito utilizzato in assenza di adempimenti amministrativi laddove gli
stessi siano previsti a pena di decadenza.

Per quanto riguarda i crediti per ricerca e sviluppo ex art. 3 del DL 145/2013, l’art. 5 comma 12 ultimo periodo del DL 146/2021 contempla una proroga di un anno dei termini per il recupero dei crediti compensati negli anni 2016 e 2017. Il termine diventa così del 31 dicembre del nono anno successivo all’utilizzo in compensazione (nella maggioranza delle ipotesi, secondo gli uffici si tratta di crediti inesistenti indebitamente compensati). L’avviso di recupero potrà, rispettivamente, essere notificato entro il 31 dicembre 2025 e il 31 dicembre 2026, sempre che si accetti la tesi dell’inesistenza del credito, in luogo della non spettanza. Ove si ritenga il credito non spettante, i termini sarebbero invece ormai decaduti.

La proroga non concerne i crediti per ricerca e sviluppo che originano da frodi o condotte simulate, in quanto non rientrano nella procedura di riversamento.

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L’art. 25-octies comma 1 del DLgs. 14/2019 (Codice della crisi o CCII) stabilisce che l’organo di controllo societario (Collegio sindacale o sindaco unico) e il soggetto incaricato della revisione legale dei conti nell’esercizio delle rispettive funzioni – e, quindi, nei corrispondenti contesti di azione e competenze, oltre che nell’osservanza della diligenza professionale che caratterizza i medesimi organi – segnalano, per iscritto, all’organo amministrativo la sussistenza dello stato di crisi o insolvenza per la presentazione dell’istanza di nomina dell’esperto della composizione negoziata della crisi (art. 17 commi 1-3 del CCII).

A questo proposito, le nuove Norme di comportamento del Collegio sindacale delle società non quotate, in vigore dal ° gennaio (si veda “Dal 2025 i sindaci applicheranno le nuove Norme di comportamento” del 28 dicembre 2024), prevedono alcune integrazioni al protocollo che deve essere seguito dall’organo di controllo. In particolare, la Norma CNDCEC 11.3 afferma che il Collegio sindacale, rilevata, nell’ambito delle attività di vigilanza, la sussistenza di condizioni di crisi o insolvenza, anche a seguito dello scambio di informazioni con il revisore legale, è tenuto a effettuarne tempestivamente la segnalazione all’organo amministrativo. Prima di procedere, il Collegio Sindacale scambia informazioni con il revisore legale, con l’intento di evitare eventuali sovrapposizioni di segnalazioni, effettuate dall’organo di controllo e dal revisore legale senza opportuno coordinamento e indipendentemente l’uno dall’altro, e per condividere con il soggetto
incaricato della revisione legale le conclusioni cui è pervenuto in ordine alla ricorrenza dei presupposti di crisi o insolvenza.
La segnalazione all’organo amministrativo è deliberata collegialmente dal Collegio sindacale, oppure a maggioranza dei componenti dell’organo di controllo, con l’effetto che il sindaco dissenziente fa rilevare, nel verbale collegiale, i motivi del proprio dissenso.

Si reputa tempestiva la segnalazione fatta entro 60 giorni dal momento in cui il Collegio sindacale, nel corso della propria attività periodica di vigilanza, è venuto a conoscenza di un evidente e documentato stato di crisi, inteso come l’inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici a far fronte alle obbligazioni nei successivi 12 mesi. A tali fini, l’organo di controllo ha cura di rilevare i segnali di cui all’art. 3 comma 4 del CCII.Diversamente, in presenza dei più gravi presupposti di insolvenza, la segnalazione agli amministratori è effettuata, senza indugio, dal momento in cui il Collegio sindacale, nel corso della propria attività periodica di vigilanza, sia venuto effettivamente a conoscenza di segnali che rendono evidente come la società non possa adempiere regolarmente alle obbligazioni contratte. Al ricorrere di tale ipotesi, l’organo di controllo valuta, in alternativa alla segnalazione, di presentare istanza per l’apertura della liquidazione giudiziale (cfr . norma CNDCEC 6.6). Qualora il Collegio sindacale, informato il revisore legale, decida di procedere con la segnalazione, stabilisce un termine, non superiore a 30 giorni, entro cui gli amministratori devono riferire, chiarendo – nella segnalazione stessa – che, decorso inutilmente tale termine, l’organo di controllo provvederà al deposito dell’istanza per l’apertura della liquidazione giudiziale. Anche nel caso in cui il revisore legale abbia riscontrato per primo, nell’esercizio della propria attività condotta ai sensi del DLgs. 39/2010, la sussistenza dei presupposti di crisi o insolvenza della società, l’organo di controllo formalizza comunque una propria segnalazione agli amministratori. Al ricorrere di tale ipotesi, il Collegio sindacale può ratificare i contenuti della segnalazione già formulata dal revisore legale, effettuando a propria volta la segnalazione con le modalità indicate dall’art. 25-octies del CCII. Al contrario, se l’organo di controllo non condivide le conclusioni su cui si fonda la segnalazione del revisore legale, promuove nel più breve termine un incontro con quest’ultimo, notiziando gli amministratori, e riferisce all’organo di gestione in ordine alle informazioni e ai dati acquisiti dal revisore legale con riguardo all’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e alla valutazione della continuità aziendale.

La segnalazione predisposta dal Collegio sindacale, oltre a quanto precisato, può riportare pure eventuali motivati rilievi formulati dal soggetto incaricato della revisione legale a seguito delle verifiche periodiche programmate (principio di revisione ISA Italia 250B) che siano stati oggetto di scambio informativo. Nella segnalazione, il Collegio sindacale formalizza la necessità che l’organo amministrativo si attivi senza indugio, per l’adozione di uno degli strumenti previsti dall’ordinamento per il superamento della crisi, tra cui la composizione negoziata: un’iniziativa proattiva, in questo senso, dell’organo di controllo può contribuire a risolvere la crisi in modo sollecito e senza ulteriore pregiudizio per la società, i soci e i creditori. A tal fine, nella segnalazione il Collegio sindacale indica dettagliatamente i quesiti cui l’organo amministrativo deve rispondere in ordine alle iniziative intraprese. Della segnalazione il Collegio sindacale informa tempestivamente il revisore legale.

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